Можно ли совместить традиционный учет затрат и бережливый учёт

В рамках подготовки четвертой недели лин-лидерства компания LeanFrontiers публикует очень интересные материалы о бережливом учёте.

Хочу познакомить вас с выдержками из статьи Гэри Капановски (Gary Kapanowski) «Сближение бережливого учета и нормативного учета затрат». Гэри обладает квалификацией мастера черного пояса лин шести сигм, лин-профессионал бронзового уровня по классификации ASQ, бухгалтер по затратам компании Moeller Manufacturing, одного из ведущих поставщиков аэрокосмической отрасли, а так же мастер-преподаватель черного пояса лин шести сигм в центре персонального развития Технологического Университета Лоуренса.

С таким списком титулов Гэри должен разбираться и в бережливом производстве и в нормативном учёте затрат, поэтому его точка зрения на то, можно ли совмещать бережливый учет с традиционным учетом, очень интересна. Однако некоторые идеи, которые он высказывает в своей статье, вызывают желание поспорить.

Основная идея статьи заключается в том, что при правильном подходе можно использовать преимущества традиционного учета и бережливого учета так, чтобы и обычные и бережливые компании получили дополнительные преимущества.

Гэри очень четко формулирует ориентиры традиционного бухучета и бережливого учета, на основе чего разворачивает дальнейшие аргументы в пользу их совместного использования.

Бережливый учет в кратком изложении

«В бережливом учете прямые затраты идентифицируются в рамках потока создания ценности процесса для того, чтобы улучшить течение продукции и устранить потери. В бережливом подходе накапливают все прямые затраты, которые возникают в потоке процесса, и затем делят на количество отгруженных процессом единиц продукции, что дает среднюю продуктовую себестоимость. Затраты включают зарлату, материалы и стоимость оборудования/зданий. Накладные расходы в производственной себестоимости не учитываются. «

«Используемые метрики включают «проход» (термин из теории ограничений — ВК), время цикла, уровень качества с первого предъявления, оборачиваемость запасов.»

«Чтобы максимизировать пропускную способность потока, удерживается продукты в потоке производятся последовательно друг за другом, чтобы поток протекал быстро, обычно в течение нескольких дней, чтобы достичь низкого уровня запасов. Поэтому в бережливом подходе запасы не рассматриваются в качестве активов».

Вот тут первое замечание. Запасы действительно не являются активами с точки зрения бережливого производства, но не из-за того, что нужно достичь максимальной скорости потока, а потому, что в условиях часто меняющегося ассортимента запасы сырья, материалов и полуфабрикатов становится гораздо сложнее использовать или продать в ситуации «мы купили много сырья или произвели много компонентов, которые в дальнейшем производстве нам уже не пригодятся».

Нормативный учет затрат в коротком изложении

«Нормативные затраты — это эффективное использование оборудования и персонала с целью достижения минимальных средних производственных затрат. Под эффективной деятельностью в нормативном учете затрат понимают управляемый процесс. Лучше всего соответствуя массовому производству, для снижения затрат нормативный учет делает акцент на экономике масштаба. Нормативный учет затрат предполагает полную загрузку мощностей и полное распределение затрат.»

«Процессы движутся медленно, обычно недели или месяцы, создавая большие уровни запасов. Поэтому запасы рассматриваются в традиционном учете как активы».

«Контролируемые метрики включают отклонения себестоимости и объема производства, что помогает гарантировать, что производственный процесс выполняется в соответствии с планом, подтверждение того факта, что накладные расходы распределены подходящим образом, и проверка того, что достигнута целевая себестоимость одного изделия. В нормативном учете используют эффетивность рабочей силы, загрузку оборудования и отклонение себестоимости. В связи с этим, в условиях использования учета нормативных затрат целью становится произвести максимальное количество продукции, создать запасы, оптимизировать эффективность наших ресурсов и подразделений, контролировать уровень трудозатрат и распределять другие виды расходов. Из-за акцента на затратах нормативный учет противопоставляется бережливому подходу.»

Тем не менее, Гэри видит возможности совместного использования нормативного учета затрат и бережливого учета, или, точнее, использования на конкретном предприятии элементов учета, несвойственных его подходу к производству. Т.е. если у вас «традиционное производство», то вы можете получить некоторую выгоду от использования идей бережливого учета, а если вы создаёте бережливое производство, то некоторые методы традиционного учета также могут быть вам полезны.

Для того, чтобы раскрыть возможности совместного использования двух подходов, Гэри использует логику 14 принципов Тойоты, как их изложил Джеффри Лайкер в книге «Дао Тойоты». Собственно, это самая интересная часть статьи и к ней у меня больше всего комментариев.

TPS 1: Фокус на долгосрочных целях

Вот пример того, как учет нормативных затрат может помочь бережливому предприятию.

«Картирование потока создания ценности и нормативные затраты можно объединить для упрощения понимания производственного процесса. Используя нормативные затраты в нормочасах и рублях, вы можете наполнить карт потока создания ценности для того, чтоб определить потери, встроенные в процесс. Это будет идентификация добавляющих и недобавляющих ценность действий, разнесение затрат по этим действиям и расчет потерь (или отклонений) в процессе».

Скажу прямо: чтобы найти действия, добавляющие и недобавляющие ценность, знание затрат не требуется. Понятия потерь в бережливом производстве достаточно четкие и ясные, в них нет определения стоимости или себестоимости того или иного действия: действие (или ситуация) либо является потерей, либо не является, не зависимо от того на какие затраты предприятие идёт, чтобы это действие осуществить.

Гэри предлагает три шага:

1. Идентификация добавляющих и недобавляющих ценность действий.
2. Разнесение затрат по действиям.
3. Расчет потерь (отклонений) в процессе.

Первое делается без применения нормативных затрат, просто «базовыми средствами» бережливого производства.

Второе является характерной чертой «activity based costing» (калькуляция себестоимости по видам деятельности). В традиционном учёте AB-costing (а это методика, присущая массовому производству) сталкивается со сложностями из-за неопределённости процессов, когда предприятие переходит от массового производства к средне- и мелкосерийному, а в бережливом учёте AB-costing чувствует себя хорошо, т.к. в потоке создания ценности все продукты семейства идут по одному маршруту. Однако для, собственно, бережливого предприятия такое разнесения затрат не имеет само по себе смысла. Т.е. эта синергия пока хороша только для бухгалтера, но не для производственника.

Расчет потерь (отклонений) — штука интересная. С одной стороны, если вы решаете задачу поиска самых тяжелых потерь, чтобы начать работу по устранению потерь в потоке именно с них, то кажется, что сравнительная себестоимость разных видов потерь будет хорошей подсказкой. Но если вы хотя бы раза два-три рисовали карты потока создания ценности и не завершали процесс на фазе «сделать список этапов потока создания ценности и хотя бы как-то их соединить друг с другом», т.е. если вы вносили на карту потока создания ценности хоть какие-то значимые показатели, типа времени выполнения операций, объемов запасов незавершёнки, размеров партий, времени переналадки или уровня брака, то вы знаете, что даже одних этих «поверхностных» данных и то уже более чем достаточно, чтобы понять, где в процессе самые большие потери и на что нужно бросать свои усилия. То есть, конечно, приятно знать точно, на сколько метров Эверест выше соседского холма, но и без того понятно, что Эверест выше и если вы хотите получить всемирную известность как альпинист, брать штурмом соседский холм — занятие бесполезное.

Если у вас есть задача доказывать, что вы не верблюд, и нужно обосновать цифрами выбор устраняемых потерь, то определённо нормативный учёт затрат вам в этом здорово поможет: для нескольких поколений менеджеров главной целью являются деньги, прибыль, и все управленческие усилия соотносится с тем, сколько можно получить денег дополнительно, или сколько можно не тратить из того, что тратится обычно. В случае же, когда у вас есть другие цели и ориентиры, а финансисты не играют первую скрипку в управлении компанией, финансовое обоснование для устранения потерь не требуется.

С отклонениями вообще всё просто. Чаще всего при построении карты потока создания ценности информация об отклонениях не заносится на карту потока создания ценности. Просто подумайте, как часто в ходе картирования вы сталкивались со спорами на тему «сколько времени требуется для этого этапа — 3 дня (в идеале), неделю (как обычно) или месяца (…а вот однажды…). Если все эти «диапазоны» ключевых показателей процесса отмечать на карте, то отклонения будут очевидны. И будет так же очевидно, на какие из них нужно обращать внимание в первую очередь, потому что отклонение в полчаса в процессе, который длится два месяца — это ерунда по сравнению с другим отклонением в этом же процессе, которое может составлять до трех рабочих дней.

«Другой аспект потерь — это разница между плановыми и фактическими затратами. Эта разница возникает, когда фактическая величина затрат либо лучше либо хуже, чем запланированная. Это сигнал менеджменту о возможных корректировках, которые нужно будет внести для того, чтобы достичь прогнозных финансовых метрик организационных целей и задач».

Оценка отклонений — важная составляющая стабилизации процесса, но я не могу согласиться с идеей, что всё должно соотноситься с финансовыми показателями целей и задач. Тезис «мы работаем ради прибыли» очень широко распространён среди менеджмента и собственников, однако прибыль не может быть конечным результатом деятельности компании, потому что сама по себе прибыль не имеет никакого смысла, если вы не можете её никаким способом применить. Но этому стоит посвятить отдельную статью.

Если не брать денежную составляющую отклонений, то для измерения и оценки остальных видов отклонений бережливому предприятию не требуется нормативный учет затрат.

«Другое использование картирования потока создания ценности с нормативными затратами включает исключение недобавляющей ценности деятельности в технологических маршрутах, помощь с оценкой производственных затрат при формировании ведомости материалов и технологического маршрута, и использование целевых затрат для помощи в расчете расценок на новые виды работ.»

Теоретически, карта потока создания ценности может оказать помощь при грубой оценке затрат, но т.к. карта потока создания ценности обычно не является технологическим документом и включает обычно достаточно много неточной информации, опираться на такие оценки можно только до тех пор, пока не появились те самые ведомости материалов и технологические карты. В этом смысле, картирование может быть полезно для традиционного бухучета, но не наоборот.

TPS 2: Создание потока

«Поддержание времени такта равным потребительскому спросу будет обеспечивать равновесие процесса. Любые отклонения от этого уровня будут показывать уход от непрерывного потока, что вызывает потери. Эти отклонения включают отклонения нормативные затраты по объему и себестоимости производства. Объем будет показывать уровень потерь в запасах, возникающих из-за недопроизводства по сравнению с потребительским спросом, которое приводит к упущенным продажам, либо из-за перепроизводства по сравнению с потребительским спросом, что приводит к избыточным запасам. Поэтому мы можем использовать систему нормативных затрат для того, чтобы видеть, удовлетворяем ли мы потребительский спрос, улучшаем ли качество, осуществляем ли непрерывные улучшения. При достижении этих целей детали нормативных затрат будут корректироваться. Для этого нужно будет документировать новы процесс, обновлять стандартные операционные процедуры, затем внедрять кайдзен для того, чтобы внести изменения официальным образом и внедрить новый процесс по всей организации. Поэтому нормативный учет затрат на текущем уровне деятельности можно использовать как измерительный прибор для измерения потерь (отклонений) и улучшений».

У меня только один вопрос: разве для того, чтобы оценивать объем выпуска в любом процессе нужен какой-то учет затрат? Большинство производственных процессов не обходятся без физического пересчета выпущенной продукции (вручную или автоматически — не важно), а результаты этого пересчёта как раз и являются показателями отклонений. Достаточно завести информационный стенд для контроля почасовой выработки — и вы имеете всю необходимую для поддержания потока информацию.

Хотя может быть есть процессы, которые недоступны своим контролёрам настолько, что для принятия решений невозможно «пойти в гембу» и приходится опираться на данные информационных систем. В этом случае еще как-то можно представить ценность нормативного учета затрат для бережливого производства. Но и то — только в той мере, в которой вы можете доверять данным из ваших информационных систем.

TPS 3: Вытягивание

Как применяется вытягивание? Вы берете процесс, идентифицируете, приносит ли клиенту ценность каждый отдельный вид деятельности в процессе. Целью является исключение, по возможности, деятельности, которая не приносит ценности. Дальше все оставшиеся действия объединяются в поток создания ценности. Каждый поток создания ценности определятся как набор действий от поступления заказа от клиента до отгрузки клиенту на басе временнЫх характеристик. Поток приводится в действие тогда, когда клиент сообщает, что он нуждается в продукции или услугах, и таким образом запускается «вытягивание» клиентом. Когда организация добивается удовлетворения спроса, она переходит к совершенствованию процесса и исключению потерь. Это непрерывный цикл работ.

«И в стандартном бухучете и в бережливом учете это процесс может отличатся в общих чертах, но в обоих случаях выполняется каждый шаг, и в обоих случаях требуется, чтобы осуществляемая деятельность добавляла ценность потребителю… Отличия могут быть в том, как осуществляется процесс производства — по принципу вытягивания (производство на заказ) или выталкивания (производство на склад). Я утверждаю, что нормативный учет затрат можно использовать в модифицированном сценарии вытягивания, пока потребитель находится в источнике спроса, а производство и стандарты базируются на спросе потребителя. Это сложно реализовать в модели нормативного учета затрат, но предполагается, что продукт, который производится в разных потоках — с высоким или низким спросом — должен иметь разные нормативные затраты. Это может происходить при ячеечном производстве одного и того же изделия, когда оно производится в разных ячейках в зависимости от потребителя.»

Вероятно, нормативный учет затрат можно прикрутить к разным ячейкам даже в тех случаях, когда они делают один и тот же продукт по разным технологиям с разной скоростью для разных целевых групп клиентов. Но зачем? Во-первых, само по себе вытягивание не требует учета, то есть, чтобы реализовать эту концепцию не нужно менять систему учета. Во-вторых, для поиска и устранения деятельности, не создающей ценности нормативный учет тоже не нужен, об этом было сказано выше.

Можно представить, что нормативный учет затрат можно использовать при ответе на вопрос «а в какой именно ячейке запускать этот заказ? Ячейка А делает заказы от 1000 штук, ячейка Б — до 500 штук, а у нас заказ на 800. Куда его направить?»

На этот вопрос чаще всего отвечают на основе простых рассуждений. Например, если одни из ячеек сейчас перегружена, а вторая простаивает, то ответ очевиден — нужно отдать заказ в свободную ячейку. Если обе одинаково загружены или свободны, тогда остается только понять где потребитель получит результат быстрее. Даже при меньшей марже «сделать быстрее» для бережливого производства будет предпочтительным вариантом.

В крайнем случае, можно один раз сделать точный расчет «точки перегиба», чтобы узнать, на каком точно количестве производство в ячейке А становится выгоднее производства в ячейке, но на практике это означает, что если «точка перегиба» равна 743 штукам (больше выгоднее делать в ячейке А, а меньше — в ячейке Б), то себестоимость производства любой партии размером 700-800 штук будет примерно одинакова. Т.е. разница в себестоимости не будет стоить времени финансового специалиста, который будет делать этот расчет. Иначе говоря, есть какой-то достаточно широкий диапазон размеров заказов, которые можно совершенно спокойно делать в обоих ячейках при примерно равной себестоимости и не волноваться за то, что себестоимость будет больше на 0,15%

TPS 4: Выравнивание

«Одна из сложнореализуемых концепций бережливого производства — поток единичных изделий… Целью является обеспечение плавного хода производства. В этом сценарии сокращение размеров партий до уровня потребительского спроса приведёт к улучшению отношений с клиентами и сокращению избыточных запасов или потерь. Есть много примеров того, как это сделать в производстве, но главная идея заключается в сокращении времени переналадки для того, чтобы обеспечить сбалансированное производство. Примером плавного хода производства является попеременный запуск разных продуктов в едином потоке. В производственном потоке, который выпускает два продукта — А и Б, выравнивание будет выглядеть как производство продукции в такой последовательности: А-Б-А-Б-А-Б. Как мы можем видеть, выравнивание производства может встраиваться в любую методологию, и это будет снижать риски накопления избыточных остатков продукции, позволит сократить запасы и сбалансировать использования ресурсов, чтобы повысить эффективность.»

Что сказать здесь? Гэри кратко описал концепцию выравнивания, но никак не прокомментировал применение нормативного учета затрат. Нормативный учет затрат можно применять, но, опять же, зачем?

TPS 5: Делать правильно

«В каждой методологии исключение потерь будет сокращать себестоимость и давать больше прибыли. Исключение переделок в производстве, в основном — дважды повторяющейся комплектации продукции для отгрузки клиенту, которые являются потерями вместе с пространством и запасами, которые нужны для завершения переделки…

В обоих методологиях, для организации очень полезно фиксировать проблемы качества в момент их возникновения…

Различие между бережливым учетом и учетом нормативных затрат в том, что бережливое производство опирается на текущий потребительский спрос и осуществляет выпуск в соответствии с его уровнем, а при нормативном учете затрат вы стремитесь производить такой объем, который может и не отражать текущий потребительский спрос, что часто приводит к производству избыточных запасов. Для оценки качества пропускная способность, которая рассчитывается для скользящего периода, поможет определить, насколько много потерь было создано в процессе производства.

Для каждой операции известен стандартный уровень дефектов (несоответствий). Для оценки уровня качества производства каждый такой показатель переводится в процент годной продукции, например, 99,5% производства. Чтобы получить пропускную способность, нужно просто перемножить проценты годной продукции для каждой операции, и тогда получится общий процент выпуска. Этот процент показывает нам, сколько изделий проходят через весь процесс производства без каких либо дефектов (несоответствий). Теперь мы видим «скрытую фабрику» и можем оценить её себестоимость на основе себестоимости переработки или утилизации, которые необходимы для того, чтобы изделия соответствовали спецификациям потребителя.

Эта себестоимость обычно скрывается в накладных расходах в качестве непрямых затрат и не анализируется. При использовании показателя скользящей пропускной способности (пропускная способность за скользящий период времени) эти затраты можно легко увидеть, ими можно управлять, их можно корректировать. Для любой методологии учета сокращение дефектов, брака, переделок, гарантийных случаев и т.д., не только улучшает показатели компании по затратам, но и открывает возможности роста за счет высвобождения ресурсов, таких, как рабочее время персонала или загрузка оборудования, поскольку их можно использовать для производства новой, а не переделок ранее произведённой продукции.»

О чем пишет Гэри? Ребята, вы можете использовать объем выпуска продукции, чтобы видеть, сколько продукции ушло в брак, и если следить за этим показателем постоянно, вы видите, как колеблется уровень дефектов, и, соответственно, получаете возможность принимать решения.

Первое замечание касается отношения к уровню дефектов. «Стандартный уровень качества» предполагает, что мы готовы смириться с определённым уровнем дефектов и не волноваться по поводу того, что какая-то часть продукции требует утилизации или переработки. С точки зрения бережливого производства — это недопустимая точка зрения.

Второе замечание касается необходимости использования инструментов нормативного учета затрат для расчета «скользящей пропускной способности». Если вы строите карту потока создания ценности, с высокой долей вероятности вы будете пытаться указать для каждого этапа производства показатель «доля брака» или «доля годной продукции», которые позволяют рассчитать ту самую долю продукции, которая проходит весь производственный процесс от начала до конца без каких-либо дефектов и переделок, что называется «проход с первого предъявления» (FTT, first-time-through или first-time-through-yield). Перейти от разового показателя к скользящему — достаточно просто. Перемеряя долю брака или долю годного каждый месяц или каждую неделю, вы получаете скользящий FTT, или скользящую пропускную способность, в процентах или штуках. Больше ничего не надо.

TPS 6: Стандартизация

«Тайити Оно дал понять, что для того, чтобы бережливое производство работало, необходимы стандарты, и «без стандартов не может быть ни кайдзен ни улучшений»… К счастью, наиболее общим аспектом любой системы учета является использование стандартов. И в нормативном учете затрат и в бережливом учете стандарты используются для идентификации текущего состояния затрат и рабочих инструкций. Когда возникают изменения в этих стандартах, это проявляется в отклонениях и фиксируется в нормах затрат или потока работ, представляя собой непрерывное улучшение…

Используя нормативные затраты как целевое условие, мы можем контролировать наш подход к улучшениям, сокращая высокую вариантивность. Это можно делать ежедневно, еженедельно, ежемесячно, ежегодно и можно использовать в обоих методологиях для осуществления улучшений».

Нужно ли применять нормативный учет, чтобы сокращать вариативность и использовать стандарты в бережливом производстве? Можно, но вариативность и отклонения от стандартов в производстве видна по цифрам, характеризующим физику процесса. Если по стандарту операция занимает не больше 10 секунд, а за час выпускается 320 изделий — где-то есть проблема.

TPS 7: Визуализация

В этой части Гэри рассказывает о том, как работает визуализация на картах Шухарта, что любой выход за верхнюю и нижнюю границу допустимых отклонений означает потери, а потом рассказывает о 5S, завершая это фразой «Как мы можем видеть, этт процесс может быть полезен в любой методологии для сокращения отклонений».

Вероятно, так и есть. Идея визуализации полезна для любой методологии учета, хотя бы потому, что визуально человек способен воспринимать больше информации, а при развитии определённых навыков, визуальный анализ упрощает формирование гипотез и принятие управленческих решений. О вкладе нормативного учета затрат в визуализацию в бережливом производстве Гэри не рассказал ничего.

TPS 8: Технологии

«Целью является минимизация времени выполнения заказа по все последовательности производственных этапов при максимизации производительности и доступности (стабильности) оборудования в противовес загруженности оборудования. Рабочие обычно гибче, чем станки, поэтому автоматизацию следует рассматривать как решение проблемы только в случае необходимости… Есть отличная цитата, принадлежащая Эидзи Тойоде, о том, что «Мы должны помнить, что в конце концов это конкретные люди, которые должны решать проблемы.»

И снова тема взаимодействия бережливого учета и учета нормативных затрат осталась нераскрыта.

Заключение

Если вы мне позволите такую вольность, то я бы сказал, что к автору статьи точно применимо выражение «замах на рубль — удар на пятак».

Я с восторгом бросился переводить эту статью, т.к. в первых принципах Гэри Капановски выдал много интересных мыслей и наблюдений, с которыми, как минимум, стоит познакомиться, если вы хотя бы иногда касаетесь вопроса экономической эффективности изменений. Но к середине списка из 14 принципов TPS автор выдохся и «съехал» на простое описание самих принципов.

Хуже того, всё выглядит так, что второй части статьи не будет, поскольку эта статья была опубликована в журнале Lean Accounting еще до июня прошлого года, а новой части на сайте автора после этого так и не опубликовано. Можно, конечно, надеяться, что всё дело просто в заброшенности сайта (в блоге последняя запись датируется августом 207 года), но всё равно жаль.

Я не стал публиковать полный перевод всей статьи, т.к. это потребовало бы очень много усилий на корректную трансляцию терминов «из двух миров», и ограничился отдельными цитатами.

Если вам интересно прочитать оригинал и составить своё мнение — читайте статью «The Convergence of Lean and Standard Cost Accounting» на английском на сайте Гэри Капановски.

Несмотря на моё недовольство по поводу чахлого окончания статьи, хотел бы выразить автору благодарность за то, что он приложил массу усилий, пытаясь раскрыть настолько сложную тему.

Кому это может быть интересно

Кому это может быть интересно

Узнать, кто эти люди…